概述
規制稅收濫用的傳統方法是通過制定規則，將特定行為或交易界定為非法。這類規則，稱為特別反避稅規則。特別反避稅規則具有適用范圍明確的優點。但是，這種優點也正是其缺點，因為公司和個人可以利用這種明確性，通過人為的方案設計使自己不落入特別反避稅規則的適用范圍，從而規避這類規則。
為克服這種不足，一般反避稅規則應運而生。一個國家可以在其國內稅法中，或者兩個國家可以在簽訂的雙邊稅收協定中，制定一般反避稅規則。根據一般反避稅規則，一項交易或安排即使沒有違背特別反避稅規則，如果被認為實質上構成稅收濫用，稅務機關仍可以對該交易或安排征稅。
在過去的二十年里，越來越多的國家采用一般反避稅規則作為打擊稅收濫用的手段。從稅務機關角度，一般反避稅規則的靈活性可以有效規制稅收濫用。然而，從納稅人和或稅收籌劃專業人士角度，這種靈活性可能使其難以預測哪些交易會被視為濫用，從而給納稅人稅收遵從帶來更大困難，更難以進行合法有效的稅收籌劃。
在跨境投資中，擇協避稅是常用的避稅手段。簡單來說，擇協避稅通常的架構為：A國的公司計劃在B國進行投資，但先在C國設立控股公司（holding company）或特殊目的機構（SPV）作為中間層，再通過中間層在B國進行投資。而采用這種架構的主要原因，是B國和C國之間簽訂了給予締約國居民稅收優惠的稅收協定或條約，利用該稅收協定或條約能夠有效降低稅負。
規制擇協避稅的方法并不限于一般反避稅規則，特別反避稅規則（如“受益所有人測試”、“利益限制條款”等）也是有效的方法。本文無意就一般反避稅規則或特別反避稅規則展開詳細分析。為了幫助從事跨境投資的納稅人避免落入“擇協避稅”陷阱，下文將闡述和分析加拿大法院和歐盟法院就擇協避稅這一問題所作出的不同判決。
擇協避稅不構成濫用的情形
“阿爾塔能源案”
A和B是兩個深耕石油行業的主體，他們在美國特拉華州成立了阿爾塔能源有限公司（Alta Energy Partners LLC，以下簡稱“美國阿爾塔”），“美國阿爾塔”在加拿大亞伯達省設立了全資子公司（Alta Canada，以下簡稱“加拿大阿爾塔”）。“加拿大阿爾塔”在加拿大從事各類石油勘探工作。在設立這些公司后不久，A和B得知，“加拿大阿爾塔”的價值在未來可能大幅增加，而且目前的組織結構不能充分利用稅收政策。于是第二年他們進行了重組，“加拿大阿爾塔”的股份被轉讓給一家在盧森堡注冊成立的新公司（Alta Luxembourg，以下簡稱“盧森堡阿爾塔”），因為加拿大和盧森堡之間簽訂了優惠的稅收協定。
“盧森堡阿爾塔”承認，新組織結構可以帶來稅收優惠，而且重組也是出于避稅目的。但同時其辯稱，他們的重組并不構成濫用。稅務機關也承認，“盧森堡阿爾塔”的做法符合協定相關條款的字面含義。
征納雙方的稅務爭議于2020年3月形成稅務訴訟。加拿大法院面臨的問題是：盡管遵守了協定的字面含義，但試圖通過在盧森堡設立控股公司從而利用盧森堡和加拿大間稅收協定中的優惠稅率來避稅，是否構成對協定條款的濫用。
加拿大政府認為法院還應考慮如下因素：“盧森堡阿爾塔”是否可被視為投資者，“盧森堡阿爾塔”是否有可能在盧森堡賺取收入，以及“盧森堡阿爾塔”是否與盧森堡有任何商業或經濟上的聯系等。
但加拿大法院表示，唯一的問題是“盧森堡阿爾塔”是否屬于盧森堡居民。鑒于“‘盧森堡阿爾塔’屬于盧森堡居民”的觀點已被各方接受，法官（Webb J. A.）作出如下判決：
我贊同本法院在MIL（Investments）S.A.案中的決定，加拿大和盧森堡在協定中選用的措辭，已經能夠體現協定相關條款的目的和宗旨。既然協定條款按預期得以適用，那就不成立濫用。
根據該判決，“加拿大阿爾塔”分配給“盧森堡阿爾塔”的利潤，得以適用加拿大與盧森堡之間的稅收協定所規定的稅收優惠。
持相同觀點的國家：
加拿大并非是唯一采取上述處理方式的國家。聯合國在1988年發布的一份報告[1]（以下簡稱“報告”）中提出，擇協避稅在特定情形下可能會帶來好處。許多不發達國家對于對外分配的利潤，規定了較低的預扣稅稅率，或者根本不征收預扣稅，以此吸引外資。報告進一步解釋說，如果目的是為了推行“國際貿易和投資流動自由化”，這一結果是通過直接利用稅收協定還是間接利用稅收協定實現的，對他們來說并不重要。從本質上講，發展中國家可能是在權衡外國直接投資帶來的收益是否超過了擇協避稅造成的稅收損失。
印度最高院與加拿大法院非常相似。
印度最高院在Union of India v. Azadi Bachao Andolan案中表達了如下觀點：對發展中的經濟體來說，擇協避稅可能會很不受歡迎，但卻是必要的?？偟膩碚f，在印度的稅收協定體系里，擇協避稅是一個可被容忍的存在。
擇協避稅構成濫用的情形
“丹麥公司案”
2019年，歐盟法院對一些關于丹麥公司的案件作出一系列裁決。這些丹麥公司的母公司位于盧森堡，但這些盧森堡母公司除了從丹麥獲得股息，然后將這些股息分配給歐盟以外的第三國外，沒有任何經營實質。
2018年，歐盟法院總顧問向歐盟法院提出了不具約束力的意見?？傤檰栒J為，歐盟法院不應輕易允許成員國政府否認歐盟立法中賦予納稅人的利益。爭議所涉及的《歐盟母子公司指令》（以下簡稱《指令》）沒有提及“受益所有人”，因此，位于另一個歐盟國家的母公司應被視為《指令》所指的股息接收人，不應適用丹麥預扣稅的規定。
歐盟法院駁回了總顧問的意見，并同意丹麥政府的觀點。歐盟法院認為，此類對外分配的利益應適用征收預扣稅的規定。法院指出，對此類股息免征預扣稅的《指令》條款，不能適用于濫用的情形。法院同時指出，歐盟已經確立了禁止濫用的法律原則。如果安排系出于欺詐或濫用目的，即使國內或協定沒有規定反濫用條款，政府仍應拒絕給予這種安排享受協定下稅收優惠的權利。歐盟法院進一步提出，使用沒有經濟實質的導管公司應屬于濫用行為。
中國的做法與歐盟法院非常相似。
中國對擇協避稅一貫持否定態度。早在2009年，《關于如何理解和認定稅收協定中“受益所有人”的通知》（國稅函〔2009〕601號）等文件就明確，非居民公司取得股息、利息和特許權使用費所得時，享受中國對外簽署的稅收協定所規定的預扣稅優惠稅率的前提是有關非居民公司應屬于收入的“受益所有人”。
這一原則在《關于認定稅收協定中“受益所有人”的公告》（國家稅務總局公告〔2012〕第30號）、《關于執行<內地和香港特別行政區關于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的安排>有關居民身份認定問題的公告》（國家稅務總局公告2013年第53號）等文件中得到進一步明確。
這清楚地表明，僅僅滿足住所條件，不足以使非居民公司享受稅收協定的優惠待遇。舉例而言，如果一個公司僅僅是在香港設立，中國大陸不會允許這個公司在取得源自中國內地的股息、利息和特許權使用費所得時享受《內地和香港特別行政區關于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的安排》中規定的稅收優惠待遇。
雖然這些反擇協避稅條款隨后在2018年被廢除，但取而代之的是《關于稅收協定中“受益所有人”有關問題的公告》（國家稅務總局公告2018年第9號），該公告保留了對外支付中“受益所有人”的概念，并就如何適用“受益所有人測試”給出了詳細指南。
展望
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